שם הכותב: תאריך: 01 ינואר 2014

שינוי מבנה בתאגידים

הבעיה

הגדרת "מכירה" בסעיף 88 בחלק ב' בפקודת מס הכנסה והגדרת מכירה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. מדובר בהגדרות רחבות המקפלות בתוכן, גם פעולות של שינוי משפטי, שאין בו שינוי כלכלי.

להעתיק ממצגת

סעיף 104- העברת נכסים תמורת מניות

הגדרות

"נכס"- הגדרה תוקנה והחל מ- 1.1.08 נשענת על הגדרת נכס בסעיף 103 (דרך המילה לרבות בהגדרת נכס בסעיף 104) שזה כל נכס, אך סעיף 104 מוציא מהגדרת של סעיף 103, 3 דברים בדומה להגדרת נכס בסעיף 88 חוץ מ- זכות במקרקעין וזכות באיגוד מקרקעין.

3 סעיפים שלא נכללים בהגדרה הינם:

  1. מיטלטלים של יחיד המוחזקים על ידו לשימוש אישי או לשימושם האישי של בני משפחתו
  2. מלאי עסקי
  3. זכות החזקה במקרקעין בין שבדין ובין שביושר המשמשים לצורכי מגורים ולא לשם השתכרות או רווח.

"רווח הון"- לרבות שבח.

"חברה"-

  1. ישראלית.
  2. זרה שאושרה ע"י המנהל

שאר ההגדרות נשענות על חלק ה' לפקודה או על חוק מיסוי מקרקעין, לאור סעיף 103, אלא אם כן נקבע אחרת.

סעיף 104א- העברת מלוא הזכויות בנכס תמורת קבלת זכויות בחברה


סעיף 104א- תנאים:

  1. מעביר הנכס)נכס כולל מניות וזכות בשותפות)-
    מחזיק במשך שנתיים לפחות מהיום העברה זכויות )הכוונה בעיקר למניות( המקנות לו לפחות 92% בכל אחת מהזכויות בחברה.
  2. החברה)הקולטת)-
    מחזיקה בנכס שקיבלה לפחות שנתיים מיום העברה
  3. הקצאת זכויות למעביר הינה הקצאה כלכלית )למשל: אם העברתי נכס בשווי של 122 ₪ אני צריך לקבל מניות ששוות 100 ₪, גם אם אני מקבל 90% בחברה).
  4. סעיף 104א לא חל, כאשר הנכס בבעלות שותפות או בבעלות משותפות של מס' בעלים
  • 104א+104ב- אין צורך באישור המנהל וניתן לבצעו כל יום בשנה)בשונה ממיזוגים ופיצולים), יש רק צורך להודיע תוך 30 יום
  • כמו כל חלק ה2 במיוחד 104 שבו אין התערבות של הרשות כפוף לסעיף 86.

** אם החברה היא איגוד מקרקעין )חברה שיש בה רק מקרקעין לרבות המחובר) והנכס המועבר הוא קרקע- יש להשלים בניית בניין על אותה קרקע בתוך 4 שנים ממועד העברה)כללים שקבע הנציב) )באישור רו"ח).

דגשים:

  1. יש להעביר את כל הזכויות בנכס ולא ניתן להעביר חלק מנכס.
  2. הפטור ניתן למעביר על מס הכנסה, מס רווח הון ועל מס שבח מקרקעין.
  3. "היפוך שרוול"- כאשר החברה הקולטת היא חברת זרה והמעוברת היא חברה ישראלית. מס הכנסה יקבע כי יתקיים אירוע מס כאשר החברה הזרה תמכור את מניות החברה הישראלית וזאת כדי לשמור על האינטרסים של מס הכנסה.

סעיף 104ב- העברת נכסים ע"י מספר בני אדם (שותפים בשותפות או בעלים משותפים בנכס)


הסעיף קובע כי מספר שותפים בשותפות או בעלים משותפים של נכס, שמעבירים יחד את זכותם בשותפות או את הנכס בבעלותם המשותפת אל חברה חדשה (חייבת להיות חברה חדשה), ועמדו בשאר תנאי הסעיף, לא יחויבו במס הכנסה או במס שבח בעת העברה.

תנאים:

  1. העברת הנכס ע"י המעבירים צ"ל של מלוא הזכויות שיש להם בנכס או
  2. הנכסים\השותפות צ"ל מועברים לחברה חדשה. אולם ישנה הוראה מקלה בסעיף 104ב(ג)(2), שיכולים להעביר גם לחברה קיימת (ולא בהכרח חדשה) אם עבר אליה נכס בעבר לפי סעיף זה, בעלי הזכויות בחברה לא השתנו ממועד הקמתה ועד שנתיים מתום העברת הנכס הנוסף והזכויות והוקצו הינה בהתאם לשווי שוק הכנס שהועבר.
  3. במשך שנתיים לפחות מיום העברה של הנכסים או הזכות בשותפות, חלקו של כ"א מהשותפים או הבעלים המשותפים בכל אחת מהזכויות בחברה הקולטת, זהה לחלק שהיה לו בכ"א מהנכסים או בזכות בשותפות שהעביר
  4. החברה הקולטת מחזיקה בנכסים שקיבלה לפחות שנתיים
  5. הוקצו זכויות למעבירים לפי שווי שוק הנכסים המועברים)הקצאה כלכלית כמו תנאי שלישי בסעיף -104א).

** אם החברה הקולטת הפכה בהעברה לאיגוד מקרקעין, והנכס המועבר הוא קרקע, יש להשלים בניית בניין על אותה הקרקע תוך 4 שנים ממועד ההעברה )כללים של הנציב(.

סעיף 104ב(ג)- מגבלה לסעיפים 104ב(א)+104ב(ב)

סעיף 104ב(ג) קובע כי רק לעניין 104ב(א) או (ב), שיראו זכויות בחברה אחת כנכס אחד ואת בעלי הזכויות כשותפים בנכס זה. דהיינו, לעניין סעיפים אלו בלבד, לא ניתן להעביר באירוע חייב

סעיף 104ב(ד)- העברת מספר נכסים ע"י מספר יחידים

  • מדובר בנכסים ברי פחת- לא ניתן להעביר מניות
  • מטרת העברה היא ניהול ותפעול משותף של הנכסים
  • אין העברה של נכס שהוא זכות במקרקעין- לא ניתן להעביר קרקע, מבנה,ו כל מה שקשור במקרקעין.
  • עד 10 יחידים- לא ניתן להעביר מעבר ל 10 יחידים
  • שווי השוק של הנכס היקר שהעביר יחיד אחד, לא עולה על פי 4 משווי השוק שהעביר יחיד אחר- הנכסים צריכים להיות פחות או יותר ברי אותו שווי.
  • אין שינוי בזכויות בעלי המיות בחברה שהקומה במשך שנתיים לפחות
  • הסעיף לא חל על העברת נכס שהיא בבעלות משותפת.

סעיף 104ד- מכירת זכויות במהלך השנה

מטרת הסעיף היא להקל. בסעיפים 104א ו- 104ב נקבע כי יש להמשיך להחזיק בזכויות החברה במשך שנתיים.

104ד(1)- הסעיף נותן מספר אפשרויות של ירידה בשיעור ההחזקה בזכויות במהלך השנתיים, מבלי שיראו בכך הפרה של סעיף 104, אולם אסור שתהא ירידה מתחת ל- 51% בחברה אליה הועבר הנכס (כמובן שלאחר השנתיים ניתן לממש או להקצות ללא מגבלות).

האפשרויות:

  1. כאשר הוקצו מניו תאו אופציות למניות לפי תשקיף- הנפקה לציבור בבורסה של עד 49% מהזכויות בקולטת.
  2. מכירה של פחות מ- 10%– אחד או יותר מבעלי הזכויות החברה הקולטת מכר מכירה מרצון 10% מהזכויות שהיו לו בחברה או בהסכמת בעלי הזכויות האחרים אחוז גבוה יותר (סעיף /104ב), ובלבד שהתקיימו שנתי התנאים הבאים יחדיו:
    1. סך הזכויות שתימכרנה על ידי כלל בעלי הזכויות לא יעלה על 10% מכלל הזכויות בחברה (נניח 2 בע"מ: משה מכר 2% וחיים 8%).
    2. כלל בעלי הזכויות בנכס לפני ההעברה לא ירדו משיעור של 90% בחברה (למשל כאשר לאחר העברה מחזיקים רק 95% מהחברה, יוכלו לממש יחדיו רק 5%).
  3. כאשר הוקצו מניות חדשות- ניתן להקצות בהקצאה פרטית, למי שלא היה בעל זכויות בחברה לפני ההקצאה עד 25% מהון המניות לפני ההקצאה (שזה 20% לאחר ההקצאה).

    (20%*80%/100= 25%*100).

104ד(1א) – מכירה שלא מרצון- (כהגדרתה בס' 103)

לא תחשב להפרת סעיף 104 ! (הורשה, פירוק לא רצוני, פשיטת רגל, הוראה על פי דין של רשות שלטונית או מכירה על פי פסק דין לגירושין).

104ד(3): קובע כי חילוף נכסים לפי סעיף 96, 27 או מכירה שלא מרצון, לא תחשב למכירת הנכס המועבר
(מימוש) {כך למשל, במהלך השנתיים, ניתן לבצע חילוף רצוני של נכסים ברי פחת מבלי שיראו בכך הפרה של סעיף 104א או 104ב}.

סעיף 104- העברת מניות לחברת אם (הנפת חברה נכדה)

מטרת הסעיף: לאפשר העברת חברה נכדה מחברת בת לחברת האם על ידי הפיכתם ל"חברות אחיות" ללא חיוב במס, מבלי שהשליטה הכלכלית בחברות "ברמת המאוחד" משתנה.

מתי זה טוב: חברות החזקה בד"כ נסחרות/מוערכות מתחת לשוויין (ב – Discount) וביצוע Spin – Off לנכדה, ע"י הפיכתה לבת יכולה להציף/לשפר את השווי שלה או של האם.

התנאים:

  1. חברת הבת מעבירה את כל הזכויות שהיא מחזיקה בחברה הנכדה- כלומר כל שיעור החזקה שיש לה היא נדרשת להעביר.
  2. ניתן אישור המנהל (רולינג)- יש לקבל אישור מראש ממנהל רשות המיסים.

סעיף 104ג(א)

  1. חברת האם מחזיקה בכל הזכויות במעבירה (100%).
  2. לא ניתנה תמורה בכל דרך בשל המניות המועברות.
  3. המניות המועברות יישארו באם שנתיים לפחות.
  4. במשך שנתיים לפחות לא חל שינוי בזכויות חברת האם במעבירה.
  5. ניתן אישור בימ"ש לפי סעיף 303 לחוק החברות אם היה בו צורך.

סעיף 104ג(ב)- הנכס מועבר למטרה עסקית וכלכלית ולא לשם הימנעות ממס או הפחתת מס.אם למעבירה מפעל מאושר והיא יכולה לחלק דיבידנד – יראו את העברת המניות המועברות כחלוקת דיבידנד.

סעיף 104ה- דין נכס שהועבר

104ה(א) – חל על העברות לפי 104א+ב וקובע שהחברה הקולטת "נכנסת לנעלי המעביר" לעניין המחיר המקורי ויום הרכישה של הנכס שקיבלה

104ה(ג) – הוראה אנטי תכנונית לעניין קיזוז הפסדים במהלך השנתיים – רווח הון או הפסד הון ממכירת נכס שעבר לפי 104א עד 104ג, לא יותר לקיזוז במשך שנתיים ממועד העברה (כנראה שהמחוקק חשב כאן על ניצול סעיף 27 או על מכירה של מרצון, המאפשרות כחריג בעזרת ס' 104ד, מכירה בתוך השנתיים).

רווח הון ממכירת המניות שהוקצו – 104ו

104ו(3)- יום הרכישה הכלל – יום הרכישה של המניות המוקצות הינו יום ההעברה של הנכס (כלומר קטיעת עקרון רציפות המס).

104ו(1): "המחיר המקורי" של המניות שהוקצו:

בסעיף נקבע מנגנון שבא למנוע מתן הפסד ריאלי.

"המחיר המתואם"- הנמוך מבין:

א. המחיר מקורי מתואם של הנכס המועבר, כשהוא מתואם מיום רכישתו ועד ליום העברתו.

ב. שווי שוק של הנכס המועבר.

ואולם לא פחות מהמחיר המקורי של הנכס המועבר

"הפרש תיאום" = יתרת המחיר המקורי של הנכס – שעבר המחיר המתואם

הפרש התיאום מתווסף לתמורה ורואים בו סכום אינפלציוני נוסף

רווח הון ממכירת המניות – דוגמא

ביום 1.1.1993 רכש איתי את מלוא הזכויות בחברת אורי בע"מ בעלות של 10,000 ₪. ביום 1.1.04 העביר את מלוא הזכויות באורי בע"מ לחברה חדשה לפי סעיף 104א לפקודה. שווי השוק של חברת אורי בע"מ במועד ההעברה היה 30,000 ₪.

ביום 1.1.2008 מכר איתי את מלוא החזקותיו בחברה החדשה בתמורה לסך 65,000 ₪.

נדרש: חשב/י את רווח ההון בידי איתי

שיעור עליית המדד:

מיום רכישת חברת אורי בע"מ עד ליום ההעברה 20%

מיום ההעברה ועד למועד המכירה 30%

פתרון

חישוב רווח ההון

תמורה      67,000 = 65,000 + 2,000 (*)

מחיר מקורי      (12,000) = 10,000 * 1.2

רווח הון      55,000

(*) הפרש תיאום : 10,000 – 10,000 * 1.2

רווח הון אינפלציוני (כולל הפרש תיאום):

הפרש תיאום: 2,000

סכום אינפ' סע' 88 לפקודה: 3,600 = 0.3 * 12,000 (מדד ממועד העברה למועד המכירה)

רווח הון ריאלי: 49,400

רווח הון ריאלי: 49,400

רווח הון ריאלי עד המועד הקובע (שיעורי מס רגילים):

49,400 * 10/15 = 32,933 ₪

רווח הון ריאלי לאחר המועד הקובע:

49,400 * 5/15 = 14,467 ₪

יש לציין כי אם יום הרכישה היה יום ההעברה הרי שכל רווח ההון הריאלי היה חייב בשיעור מס של 25% בלבד.

לצילום השיעור



+ שמונה = 11

תואר ראשון
תואר שני
מרצים