שם הכותב: תאריך: 15 יוני 2014

איגודי מקרקעין

 

סעיף 7- הטלת המס על פעולות באיגוד מקרקעין


"המס יוטל על פעולה באיגוד מקרקעין".

חברה שהינה איגוד מקרקעין ומתקיימת בה מכירת מניות, אזי כביכול נמכרו המקרקעין. דהיינו, מוצאים למוכר שומת מס שבח ולקונה שומת מס רכישה. בהעברת מניות באיגוד מקרקעין אגב פטירה, אין אירוע מס.

דוגמא: מור מחזיקה בחברה בע"מ והחברה שמוגדרת איגוד מקרקעין בעלת מקרקעין.

אילו החברה מוכרת את המקרקעין- חל סעיף 6, מדובר בפעולה של מכירת זכות במקרקעין.

אילו מור מוכרת את המניות בחברה– חל סעיף 7, דהיינו ישנה מכירת מקרקעין בעקיפין.

יש לבחון האם החברה שבה נמכרו המניות היא איגוד מקרקעין או לאו.

רכישת מניות באיגוד מקרקעין- המוכר משלם מס רכישה.

רכישת מניות בחברה רגילה– הרוכש לא משלם מס רכישה.

בפעולה באיגוד מקרקעין יהיה הרוכש חייב במס רכישה, וזה שונה ממי שרוכש מניות מחברה שאינה איגוד מקרקעין.

חוק מע"מ קובע שבמכירת מניות באיגוד מקרקעין, על מוכר המניות לשלם מע"מ וזאת בשונה ממכירת מניות בחברה רגילה.

קיימים 2 תנאים מצטברים בכדי שסעיף 7 יתקיים:

תנאי 1- הגדרה לאיגוד מקרקעין (סעיף 1)-

"איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה; ולעניין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד – מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומיטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית"

המבחן הנכסי- יש לבדוק האם כל הנכסים של החברה הם מקרקעין,במישרין או בעקיפין (דרך חברה בת).

חברות בורסאיות שעוסקות במקרקעין- מכירת מניות בחברה בורסאית, לא ימוסו כאיגוד מקרקעין.

קיומם של נכסים המפורטים בסעיף אינו מוביל לכך שהאיגוד לא יחשב לאיגוד מקרקעין, דהיינו עצם קיומם של סעיפי אילו במאזן, אינו פוסל את היות הארגון כאיגוד מקרקען.

נכס שאינו מקרקעין, יוצא את האיגוד מגדר הגדרת איגוד מקרקעין, בהתקיים שני תנאים מצטברים כדלהלן:

  1. יצור הכנסה מהנכסים האחרים-
    הנכסים האחרים משמשים לייצור הכנסה.
  2. ההכנסה מהנכס שאינו מקרקעין אינה טפלה למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות בפועל- נדרש שההכנסה מהנכס תהיה מהותית ותשמש למטרות העיקריות של האיגוד שמבוצעות בפועל. בהגדרה זו אין התייחסות לשווי של הנכסים שהינם נכסי מקרקעין לעומת אלו שאינם נכסי מקרקעין.

לדוגמא: מור מחזיקה בחרה מור בע"מ שהינה בעלים של פארק סיביל בראש העין, לחברה 5 רכבים המשמשים את המנהלים או המושכרים לצד ג'. נבחן את התקיימותם של שני התנאים שפורטו לעיל:

  1. ייצור הכנסה מהנכסים האחרים- הן המכוניות והן הפארק צורמים לייצור הכנסה.
  2. ההכנסה אינה טפלה- מטרת האיגוד הינה לנהל את פארק סובול ולכן אילו האיגוד משכיר את 5 הרכבים לצד ג', אזי ההכנסה הינה טפלה ולא משמש למען מטרות האיגוד. כמו כן, גם כאשר המכוניות משמשות את המנהלים, לא מדובר בזיקה ישירה למטרות העיקריות של האיגוד. כמו כן, הדבר טפל גם בשווי, המחוקק לא התייחס לשווי של הנכסים האחרים מול נכסי המקרקעין, אך קיימות אמרות בפסקה שמהם ניתן להבין שאילו השווי של הנכסים האחרים הינו טפל מול שווי נכסי המקרקעין, הרי שמדובר באיגוד מקרקעין.

סיווג המקרקעין

סיווגם של המקרקעין מבחינה חשבונאית כמלאי או כרכוש קבוע, אינו פוגע בזכות המשפטית, דהיינו לא קיימת חשיבות לסוג הסיווג, ולכן גם ברכישת מלאי עסקי, יש לשלם מס רכישה ועבור מכירת מלאי עסקי יש לדווח למס שבח.

בהתאם לפסיקה, חברה שיש לה מלאי עסקי והיא איגוד מקרקעין, אילו מדובר בחברה קבלנית פעילה/ בסוכן מקרקעין/ בחברה שהוקמה במיוחד לצורך הקמת פרויקט ומכירתו, בהתקיים התנאים שבחוזה, ניתן לקבל אישור מרשות המיסים שאין מדובר באיגוד מקרקעין.

 

תנאי 2- "פעולה באיגוד" (סעיף 1)

"הענקת זכות באיגוד, הסבתה, העברתה או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד והכל בין בתמורה ובין בלא תמורה, אך למעט הקצאה; לעניין זה, "הקצאה" – הנפקה של זכויות באיגוד שלא נרכשו על ידי האיגוד קודם לכן, אשר תמורתה, כולה או חלקה, לא שולמה למי מבעלי הזכויות באיגוד, במישרין או בעקיפין".

ההגדרה באה למסות כל עסקה במסגרת הערך הכלכלי של המניות נפגע.

מניה- אגד של זכויות. כל מניה יכולה לבטא זכויות בחברה קרי, זכות לקבלת רווחים. כאשר חלק מהזכויות שמניה מייצגת נפגע כתוצאה מפעולה מסוימת, בהתאם להגדרת פעולה ניתן לטעות כי קיים מכר של הזכויות במניות.

הקצאה- הנפקה של זכויות באיגוד שתמורתה, כולה או חלקה, לא שולמה למי מבעלי הזכויות באיגוד. כלומר אילו במסגרת הנפקת מניות, אחד מבעלי המניות הקיימים מקבל סכום מסוים, לא מדובר בהקצאה. רק במצב בו מדובר בהקצאה טהורה (דהיינו כל הכסף תמורת הנפקת המניות זורם ישירות לחברה), מדובר בהקצאת מניות שאינה מהווה פעולה.

בהקצאה רגילה בעל המניות הקיים בחברה אינו נפגע מבחינה כלכלית, שכן שיעור החזקתו בחברה מדולל, אולם שווי הנכסים של החברה גבוה יותר, כך ששווי ההחזקה שלו אינו משתנה. בהתאם לעמדת מס הכנסה, הקצאה אינה מהווה אירוע מס. בחוק מיסוי מקרקעין, העמדה המסורתית עד לתיקון 50, הייתה שהקצאה מהווה אירוע מס, היות שבעקיפין המקרקעין עוברים לבעלי מניות אחרים. לאחר תיקון 50, מיעט המחוקק הקצאת מניות מהגדרת פעולה ומשכך, הדין נכון להיום הוא שהקצאת מניות באיגוד מקרקעין לא מהווה מכירה של המניות, לא במס הכנסה ולא במס שבח.

חריג- בשל תכנוני מס, קבע המחוקק בתיקון 76 (1.8.13), בהקצאת מניות באיגוד מקרקעין הרוכש נדרש לשלם מס רכישה, למרות שלא מדובר באירוע מס. בהתאם לפס"ד חיון, גם בהקצאה יש לבחון האם מדובר באירוע מס.

 

סעיף 7א- חישוב מס שבח באיגוד מקרקעין-

(א) לעניין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה' וחלק ה'2 לפקודה, בשינויים המחויבים לפי העניין ובכללם שווי הרכישה ויום הרכישה של זכות באיגוד מקרקעין יהיה המחיר המקורי לפי הוראות חלק ה' וחלק ה'2 האמורים.

(ב) לעניין חיוב במס רכישה ולעניין חיוב במס על פי הסכם כמשמעותו בסעיף 196 לפקודה, יחולו הוראות חוק זה.

(ג) לעניין פטור ממס ושיעור המס החל על פעולה באיגוד מקרקעין, יחולו ההוראות לפי חוק זה".-

כאשר יש מכירת מניות באיגוד מקרקעין, חישוב השבח יהיה בהתאם להוראות הפקודה ולא לפי מס שבח. המשמעות היא שהנכס הממוסה הוא שווי המניה, דהיינו לצורך קביעת שווי המכירה יש לבחון מהו שוויה של המניה.

סעיף 7(ג)-
עולה השאלה האם במכירת מניות באיגוד מקרקעין, יחולו הפטורים של מס שבח בהתאם לסעיף 62 או הפטורים של מס הכנסה בהתאם לסעיף 97 (א)(5) (מתנות).

במתן מניות באיגוד מקרקעין, בדיקת הפטור הינה לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין (סעיף 62) וחישוב השבח לפי עקרונות רווח הון (מס הכנסה).

מס רכישה ברכישת זכויות באיגוד מקרקעין- מס זה חל על הרוכש ושיעורו נקבע לפי שווי המקרקעין ולא לפי שווי המניות.

הרציונאל של מס רכישה שונה מהרציונאל של מס שבח. כאשר אדם רוכש זכות במקרקעין, לא מנסים להימנע מאפשרות של רכישת הנכס בעקיפין שתגרום לתשלום מס רכישה נמוך יותר. לכן, עבור רכישת מקרקעין בישראל, נדרש לשלם מס רכישה לפי שווי המקרקעין, בין אם במישירן (סעיף 6) ובין אם בעקיפין (סעיף 7).

 

 

שינויי מבנה במיסוי מקרקעין

 

סעיפים 70-71 לחוק מיסוי מקרקעין+ סעיף 93 לפקודת מס הכנסה.

סעיף 70- פטור מותנה למכירות מסוימות לאיגודים

  1. מכירת זכות במקרקעין לאיגוד על ידי בעלי זכויות באותו איגוד בתמורה להקצאה בלבד, באותו איגוד תהיה פטורה ממס אם –

(1) אותו איגוד הוא איגוד מקרקעין, או – מיד לאחר שרכש את המקרקעין – הפך להיות איגוד

מקרקעין;

(2) הזכויות באיגוד מוקנות למי שמכר לאיגוד את הזכויות במקרקעין באותה מידה שבה היו לו

זכויות במקרקעין שנמכרו לאיגוד;

(3) (נמחקה)

(4) ייעודה של הזכות במקרקעין לא שונה למלאי עסקי בעת המכירה לאיגוד;

(5) היחס שבין שווי הזכויות באיגוד שהוקצו, לבין שווי כלל הזכויות באיגוד מיד לאחר ההקצאה,

הוא כיחס שבין השווי של הזכות במקרקעין שנמכרה, לשווי האיגוד מיד לאחר המכירה.

  1. בסעיף זה, "הקצאה" – כמשמעותה בהגדרה "פעולה באיגוד" שבסעיף 1".

סעיף 70, בדומה להוראות 104 לפקודה, עוסק בהעברת זכות במקרקעין מיחיד לחבר בני אדם. הסעיף מעניק פטור ממס שבח בדחיית מס.

בהתאם להוראות סעיף 30, זכות במקרקעין שהועברה לאיגוד בפטור מס לפי סעיף 70, יום ושווי הרכישה יהיו היום שבו רוכש המקרקעין (בעל המניות) המקורי רכש את המקרקעין, עקרון כניסה לנעלים ורציפות המס.

התנאים לקבלת פטור בעת העברת זכות במקרקעין מיחיד לחברה בבעלות היחיד הינם:

  1. איגוד מקרקעין- האיגוד צריך להיות איגוד מקרקעין לפני ההעברה או אחרי ההעברה.
  2. עיקרון השיקוף- שיקוף יחס האחזקות במקרקעין מול יחס האחזקות בחברה.
  3. בוטל
  4. ייעודה של הזכות במקרקעין לא שונה למלאי עסקי בעת המכירה לאיגוד- אילו הנכס היה רכוש קבוע בידי ביחיד, אזי גם בחברה נדרש שיסווג כרכוש קבוע. בסעיף 70א(4) יש תנאי כי במועד העברת הזכות מיחיד לחברה בבעלותו לא בוצע שינוי ייעוד מרכוש קבוע למלאי עסקי, זאת לאור עיקרון רציפות המס לפיו על העלות ההיסטורית של המקרקעין להישמר. המחוקק חשש כי במסגרת העברה מיחיד לחברה של זכויות במקרקעין יבוצע שינוי ייעוד מרכוש קבוע למלאי עסקי, שינוי ייעוד אשר אינו נמנה בסעיף 5(ב), ולכן קבע בהוראת סעיף 70(א)(4) כי שינוי ייעוד מרכוש קבוע אצל בעל המקרקעין למלאי עסקי אצל החברה המקבלת, יפסול את הפטור לפי סעיף 70.
  5. היחס של המניות שמקצים ליחיד הוא כיחס של הנכס שהועבר לחברה- אילו מעבירים נכס לחברה והיא מנפיקה תמורתו מניות, הדבר לא מהווה מכירה. בסעיף 93 למס הכנסה, יש להתייחס לפירוק של חברה כאל מכירה.

 

הבחנה בין סעיף 104 לחוק מיסוי מקרקעין לסעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין

סעיף 104 לפקודה חל גם על העברת זכויות במקרקעין, בדומה לסעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, שכן זכות במקרקעין נחשבת כנכס קבוע לפי תוספת ב' לחוק התיאומים.

  • בסעיף 104 קיימים תנאים להכנסת שותף ואילו בסעיף 70 לא קיימות הגבלות.
  • בסעיף 104 מס הרכישה בשיעור של 0.5% (נמוך) ואילו בסעיף 70, יש לשלם מס רכישה מלא בשיעור של 6%.

אילו נדרש לבחור במסלול מסוים, יש לציין את המגבלות בכל סעיף לאור היתרונות והחסרונות.

 

סעיף 71- העברת זכות במקרקעין אגב פירוק איגוד

  1. מכירת זכות במקרקעין של איגוד (בסעיף זה – האיגוד המתפרק) וכן הקניית זכות באיגוד של איגוד מתפרק תהיה פטורה ממס, אם נתמלאו כל אלה:

(1) המכירה או הפעולה באיגוד נעשו אגב פירוק האיגוד המתפרק;

(2) לא ניתנה תמורה בעד הזכות

(3) הזכויות במקרקעין או הזכויות באיגוד הוקנו לבעלי הזכות באיגוד המתפרק באותה מידה

שבה היו להם זכויות באיגוד המתפרק;

(4) (נמחקה);

(5) ייעודה של הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד לא שונה למלאי עסקי, בעת המכירה או

הקניה, לפי הענין;

(6) בתקופה שקדמה לפירוק לא היתה באיגוד המתפרק הקצאה מטיבה;

(7) הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד לא נרכשו בידי האיגוד בתקופה שקדמה לפירוק.

  1. על אף הוראות סעיף קטן (א), בפירוק איגוד אשר הפך לאיגוד מקרקעין ביום כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001) או לאחריו יחולו הוראות סעיף 93 לפקודה.
  2. שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע סוגי איגודי מקרקעין נוספים שעליהם יחולו הוראות סעיף קטן (ב), וכן את התיאומים הנדרשים בשל קביעה כאמור.
  3. בסעיף זה –

"הקצאה" – כמשמעותה בהגדרה "פעולה באיגוד" שבסעיף 1;

"הקצאה מטיבה" – הקצאה, אחת או יותר, למעט הקצאה במועד התאגדותו של איגוד,

שמתקיימים לגביה שניים אלה:

(1) ההקצאה היא לבעלי זכויות באיגוד, או למי שאינו בעל זכויות באיגוד ואשר בשל ההקצאה

כאמור היה לבעל זכויות בו, במישרין או בעקיפין.

(2) בעקבות ההקצאה שונו זכויותיהם של בעלי הזכויות באיגוד, כולם או חלקם, במישרין או

בעקיפין, בשיעור של 10% או יותר; "התקופה שקדמה לפירוק" – תקופה של ארבע שנים

שסיומה ביום שבו הוחל בפירוק האיגוד המתפרק.

 

 

 

דרכים למימוש מניות:

  1. מכירת מניות- מכירת המניות ותשלום מס שבח באופן חד פעמי.
  2. פירוק החברה, העברת הנכס לבעל המניות ומכירת הנכס לצד ג'– במקרה זה קיימות 2 עסקאות כדלהלן:
    1. החברה מוכרת הנכסים לבעל המניות
    2. בעל המניות מוכר את המניות לחברה (עסקת חליפין במס הכנסה- סעיף 93).

במקרה זה קיימת עסקת חליפין בין אם העברה לבעל מניות ובין למכירה החוצה.

  1. מכירת המקרקעין לצד ג' וחלוקת דיבידנד- זוהי האפשרות הטובה ביותר היות שמכירת המקרקעין תחויב במס שבח לפי סעיף 6 לחוק, ותהיה חייבת בשיעורי מס גובהים.

 

בהתאם להוראת סעיף 71 לחוק, פירוק של חברה עם מקרקעין והעברתם לבעלי המניות בחברה, מאפשר לעבור ממיסוי דו שלבי למיסוי חד שלבי בפטור ממס שבח. הוראה זו הינה בניגוד לסעיף 93 לפקודה שדן בפירוק ואינו מאפשר מעבר ממיסוי דו שלבי לחד שלבי בפטור ממס. בהתאם לסעיף 93, החברה מוכרת את הנכסים לבעל המניות ובעל המניות מוכר מניותיו לחברה.

יש לציין כי סעיף 71 חל לגבי כל זכות במקרקעין של איגוד בין אם הוא איגוד רגיל ובין אם הוא איגוד במקרקעין.

התנאים לקיומו של סעיף 71- מעבר ממיסוי דו שלבי לחד שלבי:

  1. המכירה או הפעולה באיגוד נעשו כחלק מפירוק- פירוק חברה בדרך כלל נעשה מרצון.
  2. לא ניתנה תמורה בעד הזכות- מדובר בהעברת זכות במקרקעין לבעל המניות, ללא תמורה. במס שבח המניות שבעל המניות מחזיר אינם נחשבות כתמורה, לעומת זאת, בהתאם לסעיף 93, העברת המניות ייחשבו כתמורה.
  3. הזכויות הוקנו לבעלי הזכות באיגוד המפרק- דוגמא: חיים ונחמה מחזיקים 50% כל אחד בחברה א'. החברה מחזיקה נכס בתל אביב ובירושלים. כאשר החברה מתפרקת, כל אחד מקבל 50% בכל נכס (בהתאם לשיעור ההחזקה של כל אחד).
  4. בוטל
  5. ייעודה של הזכות לא שונה למלאי עסקי- נדרש שעקרון רציפות המס יחול, דהיינו שהייעוד של הזכות לא ישתנה. אילו המקרקעין סווג במאזני החברה כרכוש קבוע, הוא לא יימכר לבעלי המניות כמלאי עסקי.
  6. בתקופה שקדמה לפירוק (4 שנים) לא הייתה באיגוד הקצאה מטיבה- הקצאה איננה נחשבת כאירוע מס ולכן אין לשלם עליה מס רכישה. אילו נעשתה העברת בעלות בחברה דרך הקצאת מניות, ללא תשלום מס רכישה (עד ה0 1.8.13), לא יינתן פטור בפירוק החברה. סעיף זה נחקק לפני תיקון 76 כאשר ההקצאה לא הייתה חייבת במס, והרוכש לא שילם מס רכישה.
  1. הזכות במקרקעין לא נרכשה ע"י האיגוד בתקופה שקדמה לפירוק– תקופה שקדמה לפירוק הינה תקופה של 4 שנים לפני הפירוק. דהיינו, הזכות במקרקעין נרכשה לפחות 4 שנים לפני הפירוק. זהו סעיף אנטי תכנוני שנועד למנוע מצב שחוק מיסוי מקרקעין יאפשר מעבר ממיסוי דו שלבי למיסוי חד שלבי בפטור ממס. בהתאם לסעיף, אילו נכס המקרקעין נרכש ע"י החברה בתקופה הקצרה מ- 4 שנים מיום הפירוק, הסעיף לא יחול ולא יינתן פטור, אלא יהיה מיסוי מלא.

יחסי הגומלין בין שומות מס שבח לדוח השנתי במס הכנסה

 

סעיף 48א- המס על שבח

לעניין שיעורי המס והזיכויים, יראו את השבח חלק מההכנסה החייבת. הסעיף מוציא פטורים מהכלל, ובהתאם לפס"ד צבי שנל נקבע שלא ניתן לקבל פטור על מס שבח.

כאשר מוגשת הצהרה למס שבח, המס משולם באופן לינארי כאשר אין לנישום הכנסה נוספת, המס השולי על השבח( עד היום הקובע) יהיה נמוך מ48%.

נקודות זיכוי- ניתן לקזז נקודות זיכוי שאינן מנוצלות כנגד השבח.

 

סעיף 48ב- השבח חלק מההכנסה החייבת

כאשר נישום חייב בהגשת דוח שנתי למס הכנסה, יש לכלול בדוח גם את עסקת השבח. אולם, מס שבח ששולם אצל מנהל מס שבח, יחשב כמקדמה על חשבון המס הכולל.

קיזוז הפסדים

סעיף 28(א)- ניתן לקזז שבח כנגד הפסד שוטף.

סעיף 28(ב)- ניתן לקזז הפסד עסקי מועבר כנגד שבח בעסק. ב

סעיף 28(י)- הכנסה חייבת ורווח הון כוללים שבח, מכאן שניתן לקזז כל הפסד פירותי כנגד שבח. סעיף 92(א)(1)- ניתן לקזז הפסד הון כנגד שבח מקרקעין.

כמו כן, ניתן לקזז הפסד בבורסה (25%) כנגד שבח (48%). ההטבה שמתקבלת קיזוז הפסד כנגד שבח שהינו בשיעור מס גבוה יותר.

 

סעיף 48א(ה)- פריסת מס שבח

כאשר לנישום קיימת הכנסה שאינה מיגיעה אישית, וחלק ממנה ממוסה מעל שיעור מס הקבוע בפקודת מס הכנסה, ניתן לבקש פריסת מס שבח שיוביל להכנסה נמוכה יותר ובכך לשיעור מס נמוך יותר, כך ששיעור המס המשוכלל יהיה פחות מ- 30% ובכך ישלם מס נמוך יותר. בנוסף, יהיה ניתן לקבל את הנקודות זיכוי.

לגבי נישום שאין לו הכנסות, שיעורי המס שלו נמוכים יותר. גם נישום זה יכול לפרוס את מס השבח ועליהם לשלם מס מופחת מאדם רגיל.



חמש − 4 =

תואר ראשון
תואר שני
מרצים