שם הכותב: תאריך: 11 נובמבר 2013

סעיף 64 א רבתי- חברה משפחתית

רקע

בעבר, שיעור מס החברות היה גבוה משיעור המס על היחיד ולכן הייתה עדיפות להיות נישום יחיד. בשל העובדה שהמדינה רצתה לעודד פעילות עסקית, הוחלט כי כאשר מדובר בחברה משפחתית, שיעורי המס יהיו שיעורי מס של יחיד ובך נוצרו תכנוני מס. במסגרת תיקון 132 לפקודה (שנת 2003), התכוונו לבטל את הוראות סעיף זה ובמקומו להחיל את סעיף 64א(1)- חברה שקופה שייכנס לתוקף רק לאחר התקנת תקנות שנכון להיום עדיין לא הותקנו, ולכן כיום למרות הרפורמה הסעיף עדיין תקף.

עקרון הישות המשפטית הנפרדת

כאשר מדובר בחברה, קיימת הפרדה מוחלטת בין בעלי המניות לבין החברה. ההפרדה הנ"ל מכונה "מסך ההתאגדות". במקרה זה יהיה מיסוי דו שלבי, דהיינו החברה משלמת מס חברות כמוטל בחוק, ומנגד בעלי המניות ישלמו מס רק כאשר:

  1. חלוקת דיבידנד- ייווצר אירוע מס רק כאשר מדובר בבעל מניות ולא כאשר מדובר בחברה.
  2. מכירת מניות של החברה- נוצר רווח הון אצל בעלי המניות.

חברה משפחתית לצורכי מס בלבד מוחקת את מסך ההתאגדות וממסה את הכנסות החברה ברמת בעלי המניות, דהיינו אין מיסוי דו שלבי. במקרה הנ"ל בעלי המניות יהיו אלו שישלמו את המס ולכן מדובר במס שולי (עד 48%).

סעיף 64א(א')- תנאים לחברה משפחתית

"הכנסתה החייבת של חברה שחבריה הם בני משפחה שלפי סעיף 76(ד)(1) רואים אותם כאדם אחד והפסדיה ייחשבו, לפי בקשתה שתומצא לפקיד השומה לא יאוחר מחודש לפני תחילתה של שנת מס פלונית, או תוך שלושה חודשים לאחר התאגדותה, הכל לפי העניין, כהכנסתו או הפסדו של חבר שהוא בעל הזכות לחלק הגדול ביותר ברווחים בחברה או של החבר שהחברה ציינה בבקשתה שהוא אחד מבעלי הזכות לחלקים השווים והגדולים ביותר ברווחים בה…"

** התקופה בה החברה נחשבת לחברה משפחתית נקראת "תקופת ההטבה".

קיימים מספר תנאים מצטברים על מנת שחברה תיחשב לחברה משפחתית. להלן התנאים:

תנאי 1- יחיד וקרוב

על כל בעלי המניות בחברה להיות בני משפחה, דהיינו בעלי המניות חייבים להיות יחידים ולא חברות. בני המשפחה נדרשים לקיים את הגדרת הקרבה בהתאם לסעיף 76(ד)(1)- אח, אחות, בן זוג, הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן הזוג ובן זוגו של כל אחד מאלה.

פס"ד מכתש- בהתאם לפס"ד נקבע כי כל עוד בעל מניות אחד מקיים את הגדרת הקרבה עם כל בעלי המניות האחרים, אזי בעל המניות נחשב כ"בריח תיכון" והחברה תחשב לחברה משפחתית. יש לציין כי אין חשיבות לשיעור החזקת המניות של הנישום שמהווה "בריח תיכון".

תנאי 2- הגשת בקשה

מדובר בתנאי טכני לפיו כדי שחברה תיחשב כמשפחתית, עליה להגיש בקשה לרשות המיסים במסגרת הזמן כדלקמן:

חברה חדשה- תוך 3 חודשים מיום התאגדותה.

חברה קיימת- עד חודש לפני תחילת שנת המס שהחל ממנה תיחשב לחברה משפחתית

** כאשר חברה הוגדרה ברשויות המס כחברה משפחתית, אין צורך להגיש בקשה בכל שנה.

** הגדרה של חודש בהתאם לסעיף 1 לפקודה- "חודש לרבות חלק ממנו", מסעיף זה ניתן להסיק כי ניתן להגיש את הבקשה עד ה- 31.12.

פס"ד חיים קליאוט- חיים קליאוט היה בעלים של חברה שרצה להפוכה לחברה משפחתית החל משנת המס 1999. ב- 31.12.98 הגישה החברה בקשה למס הכנסה כדי להפוך לחברה משפחתית. מס הכנסה טען שהבקשה לא הוגשה כחודש לפני שנת המס, ולכן החברה לא תוכל להיחשב כחברה משפחתית בשנת 1999. לעומת זאת החברה טענה שמדובר בחלק מחודש ולכן ניתן להחשיבה כחברה משפחתית. בית המשפט קבע כי מאחר שהסעיף נוקט במילים "לא יאוחר מחודש לפני תחילתה של שנת מס פלונית..", לא ניתן לקבל את טענת החברה היות שיש להגיש את הבקשה חודש מלא לפני שנת המס המדוברת.

תנאי 3- נישום מייצג

על החברה לבחור נישום מייצג שאליו תיוחס כל הכנסתה או הפסדיה של החברה המשפחתית ושיעורי המס על הכנסות אלה הינם שיעורי מס של יחיד, דהיינו מס שולי. בהתאם לסעיף, הנישום המייצג יהיה בעל הזכות הגדולה ביותר לרווחים בחברה. במידה וקיימים מספר חברים שמחזיקים את הזכות לרווחים באופן שווה, יש לבחור נציג אחד שיהיה הנישום המייצג., כמו כן, הנישום צריך לתת את הסכמתו לכך.

** הנישום המייצג רשאי להיות תושב חוץ.

הכנסה חייבת

בסעיף נקבע שהכנסתה החייבת והפסדיה של חברה משפחתית ייחשבו כהכנסתו/הפסדו של הנישום המייצג. מדובר בהכנסה לאחר ניכויים, קיזוזים ופטורים שהותרו לפי כל דין במישור החברה. הסכום שיוותר ייחשב כהכנסה חייבת של בעלי המניות.

יש לציין כי ההכנסה החייבת שומרת על אופייה, דהיינו הכנסה שנחשבת להכנסה מיגיעה אישית בחברה, תיחשב לכזו גם אצל בעל המניות.

פס"ד יהושע הלוי- יהושע הלוי הינו נישום מייצג בחברה משפחתית, בעל נכות בשיעור של 100%. עלתה השאלה האם ההכנסה שיוחסה ליהושע הלוי מהחברה המשפחתית הינה הכנסה מיגיעה אישית הזכאית לפטור בהתאם לסעיף 9(5). בית המשפט קבע שעל מנת שההכנסה שמיוחסת לנישום המייצג תהווה הכנסה מיגיעה אישית בידיו, יש לבחון את יגיעתו האישית בהפקת הכנסות החברה. מאחר ויהושע הלוי היה פעיל בחברה והייתה לו יגיעה אישית בהשגתה, ניתן לייחס לו את ההכנסה החייבת ולכן הוא זכאי לפטור בגין אותה הכנסה.

טיפול במס שבח

עולה השאלה האם שבח מקרקעין (רווח ממכירת מקרקעין), מיוחס לנישום המייצג או לאו, דהיינו האם שבח מקרקעין נכלל במסגרת המונח הכנסה חייבת שמופיע בסעיף 64א לפקודה. בפרקטיקה, מס הכנסה מייחס גם מס שבח לנישום המייצג ומחייבו בהתאם לשיעורי המס של יחיד.

הכנסה פטורה

עולה השאלה האם פטורים שניתנים ליחיד ושיעורי מס מיוחדים יחולו גם על הכנסות חברה משפחתית.

פס"ד נטע עצמון- נטע עצמון הינה נישומה מייצגת בחברה משפחתית, המשכירה דירה מגורים בגינה דורשת פטור, בהתאם לפטור שניתן ליחיד על השכרת דירת מגורים. מס הכנסה טען שהפטור במהותו ניתן רק ליחיד שמשכיר דירת מגורים שבבעלותו ולכן כיוון שהדירה המדוברת הינה בבעלות חברה, לא ניתן לדרוש פטור בגין הכנסות משכירות. כמו כן, מס הכנסה טען כי הכנסותיה של החברה המשפחתית מיוחסות לנישום המייצג רק מבחינה טכנית, דהיינו לצורך חישוב המס, בעוד שמבחינה מהותית מדובר בהכנסות החברה. בית המשפט קיבל את עמדת החברה וקבע שכיוון שהכנסת החברה והפסדיה נחשבים כהכנסת/הפסדיו של הנישום המייצג, הרי שמדובר בקביעה מהותית ולכן הדבר חל גם לגבי פטורים אישים שניתנים ליחיד. כלומר, שכר הדירה פטור ממס.

שיעורי מס מיוחדים

עולה השאלה האם חברה משפחתית זכאית לשיעורי המס המיוחדים שלהם זכאי הנישום המייצג. לדוגמא, חברת בעלת הכנסות ריבית רשאית לדרוש שיעורי מס מיוחדים להם זכאי הנישום המייצג בהתאם לסעיף 125ג (20%- נכס צמוד ו- 15% נכס לא צמוד) וזאת לעומת שיעורי המס הגובהים יותר עליהם חברה נדרשת לשלם. מחד גיסא, בהתאם לפס"ד נטע עצמון הכנסות החברה והפסדיה יחשבו כהכנסות והפסדי הנישום המייצג, לכן לכאורה הנישום המייצג זכאי לשיעור מס מופחתים בגין הכנסות ריבית. מאידך, קיים סייג בסעיף 125ג(ג) שקובע כי במידה ואותה ריבית מהווה הכנסה מעסק או שיש לכלול אותה על פי חוק בספרי החשבונות, אזי שיעור המס עליה יהיה מס שולי בהתאם לסעיף 121. בהתאם לחוק החברות חברה מחויבת לניהול ספרים ולכן יכולה לעלות הטענה שאותה ריבית תחויב בשיעור מס שולי.

קיזוז הפסדים

הפסד שוטף

ככלל, הפסדי החברה המשפחתית נחשבים כהפסדים של הנישום המייצג.

הפסד של חברה משפחתית שמיוחס לנישום המייצג, נשאר אצלו גם אם הוא חדל להיות נישום מייצג (כיוון שהחברה חדלה להיות חברה משפחתית/נוצר נישום מייצג אחר) ויקוזז ברמת אותו הנישום בלבד, דהיינו לא ניתן להחזיר את ההפסד לחברה או להעבירה לנישום מייצג אחר. יש לשים לב, כי גם אילו הנישום המייצג נפטר, ההפסד הולך לאיבוד ולא חוזר בחזרה לחברה המשפחתית.

הפסד מועבר של החברה מלפני תקופת ההטבה

הפסדים שתהווה לחברה לפני תקופת ההטבה, דהיינו לפני שהפכה להיות חברה משפחתית, לא ניתנים להעברה לנישום המייצג. במקרה זה ההפסדים יישארו במישור החברה ויקוזזו בעתיד כנגד הכנסות אחרות.

פס"ד ביגוד מיכל- מדובר בחברה רגילה שהפכה למשפחתית ודרשה לקזז את הפסדיה מלפני תקופת ההטבה כנגד הכנסות הנישום המייצג. בית המשפט לא קיבל את עמדת מס הכנסה וקבע כי גם הפסדים מועברים לפני תקופת ההטבה יעברו לנישום המייצג וזאת כיוון שקיימת שתיקה בפקודה ואין סעיף שמציין שהדבר אסור (בניגוד לסעיף 64א(א)(6)). מס הכנסה ערער על כך לבית המשפט העליון והגיע להסכם פשרה עם הנישום שקובע שלא ניתן לייחס את ההפסדים לנישום המייצג ובית המשפט העליון נתן להסכם פשרה תוקף של פס"ד.

פס"ד ליאור שקלרש- מדובר בחברה שהתהוו לה הפסדים לפני תקופת ההטבה והנישום ביקש לקזזם. בפס"ד זה נקבעה ההלכה שנקבעה שפס"ד ביגוד מיכל לפיה לא ניתן לקזז הפסד שנוצר בחברה לפני תקופת ההטבה כנגד הכנסות הנישום המייצג.

סעיף 64א(א)(6)- הפסד מועבר של הנישום המייצג מלפני תקופת ההטבה

אילו לנישום המייצג קיים הפסד מועבר מלפני תקופת ההטבה, ההפסד לא יקוזז כנגד הכנסות החברה המשפחתית, אלא רק כנגד הכנסות הנישום המייצג ממקורות אחרים בשנים הבאות.

חברה רגילה

חברה משפחתית

2005

2006

2007

2008

הכנסות/הפסדים של החברה

150

200

130

הכנסות/הפסדים של הנישום המייצג

(100)

(60)

70

הפסד מועבר

(100)

(100)

הפסד להעברה לשנים הבאות

(100)

(100)

לא ניתן לקזז

בהתאם לסעיף 64א(א)(6)

(100)

(30)

הכנסה חייבת

150

140

130

קיזוז הפסדים ברמת החברה והנישום המייצג

בשל העובדה שהסעיף דן בהכנסה החייבת של הנישום המייצג, עולה השאלה האם תוצאות החברה המשפחתית עולות לנישום המייצג לאחר שבוצעו כל הקיזוזים האפשריים בתוך החברה המשפחתית או שניתן לעלות את תוצאות החברה המשפחתית לנישום המייצג לפני הקיזוזים, ולבצע את הקיזוזים ברמת הנישום המייצג וכל זאת במטרה למקסם את הטבות המס.

פס"ד צבי פרג- צבי פרג הינו נישום מייצג בחברה משפחתית המבקש לבצע קיזוז ברמת היחיד, כאשר ברמת החברה היה הפסד והכנסה שחייבת בשיעורי מס נמוכים. צבי ביקש לקזז את ההפסד כנגד הכנסתו שחייבת במס שולי ומנגד לשלם מס מופחת על ההכנסה שהתהוותה מהחברה המשפחתית. בית המשפט קבע שהכנסה שמיוחסת לנישום המייצג בהתאם לסעיף הינה הכנסה חייבת של החברה המשפחתית (כלומר לאחר כל הניכויים והקיזוזים ולכן יש לבצע ראשית את כל הקיזוזים ברמת החברה ולאחר מכן להעלות לנישום המייצג את ההכנסה החייבת לאחר כל הקיזוזים האפשריים ועליה לשלם מס.

סיכום

הכנסות ורווחים של חברה משפחתית- נחשבים להכנסות ורווחים של הנישום המייצג ויקוזזו ברמת הנישום המייצג בהתאם לכללי הקיזוז הרגילים.

הפסדים שנוצרו לפני שהחברה הפכה להיות משפחתית- הן במישור החברה והן במישור הנישום המייצג, יקוזזו בהתאם לכללי הקיזוז הרגילים, כל אחד במישורו כלהלן:

  • הפסד שנוצר אצל הנישום המייצג לפני תקופת ההטבה- יקוזז כנגד הכנסות הנישום המייצג בשנים הבאות (לא כולל הכנסות שמיוחסות אליו מהחברה המשפחתית, בהתאם לסעיף 64א(א)(6)).
  • הפסדים שנוצרו במיושר החברה לפני תקופת ההטבה- יקוזזו בשנים הבאות כנגד הכנסות החברה המשפחתית ולא ניתן ליחסן לנישום המייצג, בהתאם לפס"ד ביגוד מיכל.

דיבידנד שמקבלת חברה משפחתית

דיבידנד בין חברתי- בהתאם לסעיף 126(ב), דיבידנד בין חברתי (חברות ישראליות) יהיה פטור ממס.

דיבידנד בידי חברה משפחתית- בהתאם לסעיף 125ב(3), שיעור המס על דיבידנד בידי חברה משפחתית הינו 25%. אילו הנישום המייצג הינו בעל מניות מהותי בחברה המשלמת את הדיבידנד, שיעור המס הינו 30%.

סעיף 64א(א)(1)- דיבידנד שמחלקת חברה משפחתית

"רווחים שחולקו מהכנסת החברה בשנים שהמס שהיא חייבת בו חושב על פי סעיף זה יראו כאילו לא חולקו, וזאת אף אם חולקו לאחר תקופת ההטבה או לאחר שהחברה חדלה להיות חברה משפחתית".

הסעיף קובע כי רווחים שחולקו מרווחי החברה (מהכנסותיה) בשנים שהחברה הייתה חברה משפחתית, יראו בהם כאילו לא חולקו. דהיינו דיבידנד שחולק מרווחי החברה בתקופת ההטבה לא יחויב במס, שכן ההכנסה החייבת של החברה נחשבת כהכנסת בעל המניות עליה הוא משלם מס (לכן אין לחייבו במס נוסף על הדיבידנד- מניעת מס כפול). כמו כן, כאשר מחלקים דיבידנד מהכנסה פטורה, גם הדיבידנד יהיה פטור (כדי שלא ייווצר מצב בו הכנסה פטורה תחויב במס כיוון שחולקה כדיבידנד). כאשר חברה מפסיקה להיות חברה משפחתית אך מחלקת דיבידנד עבור רווחים שנצברו בתקופת ההטבה ולא חולקו- הדיבידנד עדיין זכאי לפטור ממס.

הסעיף מדבר על רווחים שחולקו מהכנסות החברה. עולה השאלה האם מדובר ברווחים חשבונאיים או ברווח לצורכי מס (הכנסה חייבת).

פס"ד דוד קליימן- דוד קליימן, רעייתו שלומית ושני ילדיהם החזיקו בחברת מטאור באמצעות חברות החזקה כדלקמן: דוד ורעייתו החזיקו ביחד 50% וכל אחד מילדיו החזיק 25%. בשנת 1999 חילקה חברת מטאור דיבידנד לחברות הרגילות שהיו פטורות ממס בהתאם לסעיף 126. בשנת 1999 ביקשו החברות A B C להפוך לחברות משפחתיות החל משנת 2000. בשנת 2000 המשיכה חברת מטאור להרוויח מבחינה חשבונאית וחברות ההחזקה רשמו הכנסות אקווויטי בגין חלקן מתוך רווחי חברת מטאור (רווחים שחייבים במס כיוון שהם ממוסים בחברת מטאור). חברות ההחזקה ביקשו לחלק הכנסות אלה כדיבידנד לבעלי מניותיהם בפטור בהתאם לסעיף 64א(א)(1). בית המשפט קבע כי הפטור על הדיבידנד יינתן רק על אותם רווחים לצרכי מס. בשל העובדה רווחים שלא מחויבים במס, בעלי המניות יחויבו על חלוקת הדיבידנד.

 

 

לצילום השיעור – שנת 2014

 

לצילום השיעור – שנת 2015

 

לסיכום השיעור – שנת 2015

 

 

 

 

תגובה אחת עד כה.



תשע − 3 =

תואר ראשון
תואר שני
מרצים