שם הכותב: תאריך: 22 דצמבר 2013

ביקורת התחייבויות-המשך

 

מקורות לגילוי התחייבויות אפשריות שלא נרשמו ליום המאזן של החברה (המשך הסבר משיעור קודם):

  1. קבלת נסח טאבו לבירור אם המקרקעין לא משועבדים להבטחת התחייבויות. כל שעבוד על נדל"ן (משכנתא) חייב להירשם בלשכת רישום מקרקעין – טאבו. כנוהל ביקורת מבסס אנו נוהגים לקבל נסח טאבו על נדל"ן החברה.
  2. בדיקת תיק בטחונות ושעבודים בחברה. חב' אמורות לנהל תיק זה בחברה, אך בפרקטיקה זה לא ממש מתבצע.

 

ביקורת הפרשות והתחייבויות תלויות

37-IAS ותקן הביקורת הישראלי, שמאמץ את 37-IAS, דנים בהפרדה בין הפרשה לבין התחייבות תלויה.

הבדל עיקרי בין השניים: בעבור הפרשה יש לתת ביטוח מספרי ולהתחייבות תלויה בד"כ ניתן רק גילוי בדוחכ"ס (ולעיתים גם זה לא).

 

37-IAS קובע:

  1. לגבי הפרשה
    1. מתי נכיר בהפרשה? 3 תנאים מצטברים:
      1. כאשר קיימת מחויבות לחב' הנובעת מאירועי העבר. לפני ה31/12.
      2. צפוי מעל 50% שיהיה שימוש במשאבי החב' בתאריך שעדיין לא ידוע. More likely than not.
      3. ההפרשה ניתנת למדידה מהימנה.
    2. טיפול חשבונאי
      1. ביצוע הפרשה.
      2. מתן גילוי בדוחכ"ס.

         

  2. לגבי התחייבות תלויה
    1. מתי נכיר בהתחייבות תלויה? =תמונת ראי להפרשה, הפוך!
      1. כאשר ישנה מחויבות אפשרית (עד 50% כולל) שמקורה בעבר וקיומה יתברר בעתיד.
      2. או: כאשר קיימת מחויבות לחב' הנובעת מאירועי העבר אולם לא הוכרה בגלל אחת משתי הסיבות הבאות: (א) אין צפי ליציאת משאבי החב', או (ב) הסכום לא ניתן למדידה מהימנה.
    2. טיפול חשבונאי
      1. מתן גילוי בלבד בדוחכ"ס.
      2. באם הסיכוי להתממשות ההתחייבות הינו קלוש, לא יינתן אף גילוי.
    3. מצבים של התחייבות תלויה
  • תביעות
  • שומות מס הכנסה
  • מענקים/הטבות מס שניתנים מהמדינה

     

  1. לגבי נכס תלוי – 37-IAS דן גם בנכס תלוי.
    1. מתי נכיר בנכס תלוי? כאשר ישנו נכס פוטנציאלי, שמקורו באירועי העבר, ושקיומו יתברר בעתיד.
    2. טיפול חשבונאי – כמו של התחייבות תלויה בדיוק (גילוי בלבד, אלא אם הסיכוי קלוש).
    3. מצבים של נכס תלוי: נכס שיפוי.

 

שאלה: מהו ההבדל בין ביקורת התחייבות רגילה לבין ביקורת התחייבות תלויה?

תשובה: התלויה מיוחדת בביקורת שלה, כי בנוסף למה שבודקים בהתחייבות הרגילה, בתלויה קיים אלמנט של אי-ודאות. לדוגמא, אי-ודאות לעניין הצפי ליציאת משאבים כלכליים מהחב'.

אי הודאות מגדילה את סיכון החשיפה ß מגדיל את הסיכוי שרו"ח מבקר ייתן חוו"ד שגויה.

יתר על כן, קשה יותר להשיג ראיות ביקורת להתח' תלויה בדבר קיומה. התחייבות תלויה נושאת סיכון גבוה יותר מאשר התחייבות רגילה.

תכנית ביקורת לבדיקת הפרשות והתחייבויות תלויות

  1. קבע את רמת סיכון הביקורת (AR) הנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה (DR) לאור תוצאות סקר הבקרה הפנימית, בו נאמדה רמת סיכון הבקרה (CR) והסיכון המובנה (IR) על ידי AR=IRXCRXDR.
  2. קבל מההנהלה רשימה של תביעות מותנות קיימות או צפויות בצירוף הערכות כספיות, במידת האפשר, לגבי התוצאות האפשריות.
  3. סקור פרוטוקולים של ישיבות הדירקטוריון וועדותיו עד לתקופה הסמוכה למועד החתימה על חוות דעתו של המבקר.

    הערה: לשים לב שהבדיקה תמיד נעשית עד למועד החתימה על הדוחות הכספיים. זאת ע"פ אותו עקרון של בדיקת התפתחות לאחר תאריך המאזן. באופן זה נמצא קיומם של פריטים שלא היו מתועדים במקורות אחרים, פרט לפרוטוקול.

  4. קבל מכתב מעורך דין החברה המפרט עניינים משפטיים הנמצאים בטיפולו או בידיעתו והערכת סיכוייהם.

    הערה: נוהל ביקורת מחייב! נרחיב בהמשך לגבי אישור חיצוני מעו"ד.

  5. השווה בין רשימת ההנהלה ומכתב עורך הדין.
  6. השווה תשובות שהתקבלו לאישורי יתרות שנשלחו לבנקים כדי לוודא שכל התביעות והשעבודים שהוזכרו בהן נכללו ברשימת ההנהלה.
  7. סקור תיקי חוזים והסכמים תוך מתן תשומת לב לסעיף פיצויים בגין הפרת חוזה.
  8. סקור את חשבון ההוצאות המשפטיות ותיקי התכתבויות עם עורכי הדין.

    הערה: דרך סקירת ח-ן ההוצאות המשפטיות ניתן לגלות אם החב' מתייעצת עם יותר מעו"ד אחד, וכך "לעלות" על סוגיות נוספות אשר נמצאות על הפרק.

  9. בדוק את הצורך להסתייע בחוות דעת מומחים לצורך הערכת השלכות אפשריות של התממשות התחייבות תלויה כגון: מומחים לאיכות הסביבה, שמאים וכו'.
  10. סקור תדפיסים מרשם החברות לאיתור שעבודים היכולים להעיד על קיומן של התחייבויות תלויות. בדוק עיקולים שהוטלו על נכסי החברה ע"י בית המשפט או גורם ממשלתי.
  11. בדוק שומות מס ממס הכנסה לאיתור התחייבויות תלויות בענייני מיסים.
  12. ודא מילוי אחר תנאים של ההסכמים או סעיפים בחוק במסגרתם קיבלה החברה תמורה כספית או מענק.
  13. קבל רשימת המחאות ושטרות שנתקבלו והוסבו לאחרים או שנוכו בבנקים.

    הערה: צ'ק שהוסב= צ'ק דחוי שקיבלתי מלקוח והעברתי אותו לאחר. מדובר בהתח' תלויה, משום שיכול להיות כי הצ'ק לא יפרע. ההתח' מסתיימת כאשר הצ'ק נפרע סופית. גם צ'ק שנוכה בבנק הוא סוג של הסבה.

  14. בדוק מהן הערבויות להן ערבה החברה וודא מתן ביטוי להן במידת הצורך בדוחות הכספיים.
  15. בדוק התפתחותן של התחייבויות תלויות משנה קודמת.
  16. בדוק התפתחותן של התחייבויות תלויות לאחר תאריך המאזן.
  17. וודא מתן טיפול והצגה נאותים בדוחות הכספיים, לרבות הצגה נאותה על פי תקנות ניירות ערך, בחברה הכפופה לחוק ניירות ערך.
  18. קבל הצהרת מנהלים המתייחסת ספציפית להפרשות, להתחייבויות תלויות ולנכסים תלויים והתאמת הטיפול בהם לפי כללי חשבונאות מקובלים.

 

 

תקן ביקורת 83- סעיפים 19-25- בירורים ביחס להתדיינויות משפטיות ולתביעות

 

כידוע תקן ביקורת 83 עוסק במלאי, אולם יש בו פרק בשם "בירורים ביחס להתדיינויות משפטיות ולתביעות" – הקשור לעניינינו.

 

ס'19

התדיינויות משפטיות ותביעות אחרות שבהן מעורב הגוף המבוקר,

ייתכן שתהיה להן השפעה מהותית על הדוחות הכספיים, ולכן

יתכן שיהיה צורך לגלותן ו/או לרשום הפרשה בגינן בדוחות

הכספיים.

"מעורב"= בין כתובע ובין כנתבע.

למעשה ס'19 מסכם את כל מה שדנו בו עד כה: ישנן סוגיות משפטיות בהן מעורב המבוקר, שיתכן שיהיה צורך להפריש בגינן לדוחכ"ס (הפרשה), או רק לתת גילוי בגינן (התחייבות תלויה/נכס תלוי).

 

ס'20

המבקר ינקוט בנהלים כדי להיות מודע להתדיינויות משפטיות

ותביעות שבהן מעורב הגוף המבוקר, ושייתכן ותהיה להן השפעה

מהותית על הדוחות הכספיים. נהלים כאלה יכללו, בין היתר:

· עריכת בירורים עם ההנהלה, לרבות קבלתם של מצגים

רלבנטיים.

· סקירת פרוטוקולים של הדירקטוריון והתכתבויות ההנהלה

עם יועציו המשפטיים של הגוף המבוקר.

· בחינת חשבוניות של הוצאות משפטיות.

· שימוש במידע כלשהו שהושג אודות עסקי הגוף המבוקר,

כולל מידע שהושג מדיונים עם מחלקה משפטית פנימית של

הגוף מבוקר, אם קיימת.

נשים לב כי התקן מורה למבקר לנקוט בנהלים כדי לקבל מושג לא רק על תביעות, אלא גם על התדיינויות ובירורים.

 

ס'21

עם זיהוי התדיינויות משפטיות או תביעות או כאשר המבקר

סבור שייתכן שהן קיימות, המבקר יבקש קיום תקשורת ישירה

עם היועצים המשפטיים של הגוף מבוקר. תקשורת כזו תסייע

למבקר להשיג ראיות ביקורת נאותות לעניין קיום תביעות

משפטיות ותביעות ידועות, וכן אם אומדני ההנהלה לגבי

השלכותיהן הכספיות, הם נאותים.

 

ברגע שהרו"ח המבקר מזהה התדיינות משפטית/תביעה, הוא יבקש ליצור קשר עם היועצים המשפטיים של החב'. התקשורת הישירה היא חובה. מדוע הוא צריך אותם? עבור קבלת ראיות ביקורת לקיום התביעה ובדיקת נאותות אומדנים לגבי השלכות כספיות.

 

ס'22

המבקר יבקש מההנהלה להכין מכתב שישלח על-ידי המבקר,

שבו יתבקשו היועצים המשפטיים של הגוף המבוקר לתקשר

ישירות עם המבקר.

 

ס'23

המבקר ישקול את מצבם של עניינים משפטיים עד לתאריך דוח

רואה החשבון המבקר (או בסמוך אליו). במקרים מסוימים, יתכן

שהמבקר יזדקק להשיג מידע מעודכן מיועציו המשפטיים של

הגוף המבוקר.

 

הערה לגבי "מידע מעודכן"- ממש כמו באישור חיצוני, האישור הנ"ל מעו"ד החב' לא חייב להיות מופנה ישירות לרו"ח המבקר (עניין של ניהול סיכונים, דנו בזה כבר), אולם האישור מחויב להגיע ישירות למבקר. לעיתים רו"ח מבקר בודק את העניינים המשפטיים עד לתאריך ה1/1, אך תאריך הדוח הוא בסוף מרץ. אז איך הרו"ח המבקר יקבל עדכונים בדבר מה שקרה בשלושת החודשים עד למרץ? הפתרון הוא מכתב עדכון (follow-up letter): מכתב מעו"ד החב', בו העו"ד מאשר שלא היו שינויים ב3 החודשים לגבי תביעות וכדומה.

ס'24

בנסיבות מסוימות לדוגמה, כאשר הנושא מורכב או שקיימת אי

הסכמה בין ההנהלה לבין היועצים המשפטיים של הגוף המבוקר,

יתכן שיהיה צורך שהמבקר ייפגש עם היועצים המשפטיים של

הגוף המבוקר כדי לדון בתוצאות הצפויות של תביעות משפטיות

ואחרות. פגישות כאלה תתקיימנה בהרשאת ההנהלה, ורצוי –

בנוכחות נציג ההנהלה.

ס'25

סירבה ההנהלה להרשות למבקר לתקשר עם היועצים

המשפטיים של הגוף המבוקר, יחשב הדבר כהגבלה בהיקף

הביקורת ועל המבקר לנהוג כאמור בגילוי דעת 72 בדבר "דוח

רואה חשבון מבקר הכולל שינוי מהנוסח האחיד". כאשר מסרבים

היועצים המשפטיים של הגוף המבוקר להגיב בצורה הולמת

לפניית המבקר והמבקר אינו מסוגל להשיג ראיות ביקורת נאותות

בדרכים חלופיות, גם בנסיבות אלה יהיה על המבקר לנהוג כאמור

בגילוי דעת 72.

 

מתוארים כאן שני מצבים שאינם בסדר:

  1. המבוקר לא מוכן לתת אישור מיועץ משפטי ß פנייה לתקן ביקורת 72.
  2. היועץ המשפטי לא נותן אישור ואין דרך להשיג ראיות ביקורת בדרכים חלופיות ß פנייה לתקן ביקורת 72.

לצילום השיעור



9 − = אחד

תואר ראשון
תואר שני
מרצים